Question soumise le 11 février 2010

M. Alain Houpert interroge Mme la ministre de l'économie, de l'industrie et de l'emploi sur le traitement fiscal de la résolution anticipée des baux à construction.

Même lorsque la fiction fiscale va au-delà de la réalité, le contribuable demeure tenu au principe de réalité. Il en va ainsi de l'imposition qui résulte de l'extinction des baux à construction. En effet, les articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts prévoient que l'extinction de baux à construction donne lieu à l'imposition, au titre des revenus fonciers, de l'enrichissement du bailleur à hauteur du prix de revient des constructions érigées par le preneur sur le terrain donné à bail. Il en va ainsi lorsque le bail cesse à son terme ou par résiliation anticipée.

Cependant, certaines causes de résiliation anticipée ne donnent pas lieu à un enrichissement effectif du contribuable. Ceci est particulièrement vrai lorsque la résiliation est causée par confusion, c'est-à-dire lorsque les qualités du bailleur et du preneur sont réunies sur une seule tête. Il en va notamment ainsi 1) en cas de cession ou apport du terrain par le bailleur au preneur, qui conserve alors les constructions qu'il a édifiées, 2) en cas d'opération de fusion conduisant à l'absorption du bailleur par le preneur, ou encore 3) en cas de cession par le bailleur et le preneur à un tiers de leurs droits respectifs.

Dans ces cas, et de manière absolument contre-intuitive, un contribuable se verrait donc imposer sur la base d'une assiette fictive, alors même que l'article 12 du même code général des impôts ne l'oblige qu'à raison « des bénéfices et revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ». En effet, à ce jour, en l'état de la jurisprudence administrative, le bailleur est imposé sur une base incluant le prix de revient des constructions au motif que la résiliation anticipée du bail provoquerait le retour anticipé des immeubles dans son patrimoine à l'occasion d'un « instant de raison » (CE, 5 décembre 2005, Fourcade).

Alors que le réalisme commande au droit fiscal de s'affranchir des règles comptables ainsi que des autres branches du droit pour prendre en compte la réalité économique et imposer les revenus et bénéfices effectifs, ce même réalisme ne devrait-il pas fonder un report d'imposition en cas de cession anticipée d'un bail à construction dans les cas où il n'en résulterait ni revenu ni bénéfice pour le contribuable ?

Réponse émise le 10 juin 2010

Aux termes de l'article L. 251-1 du code de la construction et de l'habitation (CCH), le bail à construction est la convention par laquelle le preneur s'engage, à titre principal, à édifier des constructions sur le terrain et à les conserver en bon état d'entretien pendant toute la durée du bail. L'article L. 251-2 du CCH prévoit que, dans le cadre d'un bail à construction, les parties conviennent de leurs droits respectifs de propriété sur les constructions existantes et sur les constructions édifiées. À défaut d'une telle convention, le bailleur en devient propriétaire à l'échéance du bail et profite des améliorations. En vertu des dispositions combinées des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts (CGI), lorsque le prix d'un bail à construction consiste, en tout ou partie, dans la remise gratuite d'immeubles ou fractions d'immeubles, ou de titres donnant vocation à la propriété ou à la jouissance de tels immeubles, le bailleur doit déclarer un revenu foncier à raison de cet avantage en nature, l'avantage étant calculé d'après le prix de revient des immeubles ou des titres qui lui sont remis. Lorsqu'en fin de bail le bailleur devient propriétaire des constructions, il convient de faire une distinction selon la durée du bail : si la durée du bail est au moins égale à trente ans, la remise des constructions ne donne lieu à aucune imposition à l'impôt sur le revenu au titre des revenus fonciers ; si la durée du bail est inférieure à trente ans, l'imposition est due sur une valeur réduite en fonction de la durée du bail : le revenu brut foncier imposable à l'impôt sur le revenu correspondant à la valeur des constructions remises sans indemnité en fin de bail est égal au prix de revient de ces constructions, sous déduction d'une décote égale à 8 par année de bail au-delà de la dix-huitième année (art. 2 sexies de l'annexe III au CGI). Dans les cas évoqués par l'auteur de la question, et notamment en cas d'apport ou de cession au preneur du terrain objet du bail avant la fin du contrat, la jurisprudence constante du Conseil d'État considère que l'apport ou la vente produit, sur le plan fiscal, les mêmes effets qu'une résiliation amiable tacite du bail, et doit être regardé comme impliquant la remise des immeubles au bailleur préalablement à la vente, faisant naître au bénéfice du bailleur le complément de loyer correspondant à la valeur des constructions édifiées par le preneur qui lui reviennent au terme du bail. À l'appui de cette jurisprudence, il est rappelé que le bail à construction est un bail à titre onéreux dans lequel la remise gratuite de l'immeuble au bailleur en fin de bail correspond à tout ou partie du loyer. Si la cession du terrain avant le terme du bail n'était pas analysée fiscalement comme une résiliation du contrat entraînant la taxation du bailleur pour la valeur des immeubles, les loyers courus constitués sous forme de remise de l'immeuble en fin de bail ne seraient pas taxables. Le Conseil d'État a considéré qu'il n'était pas logique, au regard de l'égalité devant l'impôt, que le loyer du bail à construction, constitué par la remise des constructions en fin de bail, puisse échapper à l'impôt en cas d'apport ou de cession du terrain au preneur, alors qu'en cas de résiliation du bail ce loyer est imposable. À défaut, le bailleur échapperait à toute imposition. Toute autre interprétation aurait pour effet de faire échapper la valeur des constructions à l'imposition, comme s'il n'y avait eu aucun loyer versé. La proposition de créer un report d'imposition en cas de cession anticipée du bail à construction ne paraît pas pertinente car elle conduirait en fait à une exonération définitive. Dès lors que le bail à construction a pris fin du fait de la réunion des qualités de bailleur et de preneur sur une seule tête, il n'existerait en effet pas d'événement ultérieur permettant de mettre fin au report d'imposition du bailleur dans la catégorie des revenus fonciers.