Question soumise le 21 août 2008

M. Pierre Bernard-Reymond attire l'attention de M. le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique sur l'application de l'instruction ministérielle 3 D - 1 - 06 n° 15 du 27 janvier 2006 qui tire les conséquences de l'arrêt rendu le 6 octobre 2005 par la Cour de Justice des Communautés Européennes (CJCE) dans l'affaire C-243/03 « Commission c/France ».

Dans la part I, paragraphe B - Etendue du droit à déduction, l'instruction administrative précise que « en d'autres termes, est sans incidence sur son droit à déduction la circonstance qu'un assujetti qui ne réalise que des opérations ouvrant droit à déduction finance tout ou partie de ses dépenses grevées de TVA par voie de subventions, dès lors que celles-ci ne constituent ni la contrepartie d'une opération imposable, ni le complément du prix d'une telle opération (subventions d'équipement, de fonctionnement, d'équilibre...) ».

Les collectivités locales qui exploitent leur activité de transport public de voyageurs sous un statut de régie à simple autonomie financière (simple budget annexe) et qui ont mis en place, avant l'instauration de ce texte, un système de gratuité dans une perspective de développement durable s'interrogent sur la portée de ce texte.

En effet, à partir du moment où le versement de transport et les virements financiers ne sont plus imposables à la TVA, les services fiscaux considèrent que ces collectivités locales n'exercent plus une activité économique au sens de la TVA les privant ainsi de toute possibilité d'exercer leur droit à déduction. Or, il apparait possible, sur le fondement de l'instruction précitée, de considérer que ces collectivités locales ont toujours une activité assujettie ouvrant intégralement droit à déduction à la TVA dès lors qu'elles continuent à percevoir des recettes commerciales imposables (revenus de publicité, facturation de prestations de transports occasionnels...) et qu'une partie de leurs dépenses grevées de TVA est financée par des subventions émanant du département, de la région ou de l'État qui ne sont ni la contrepartie d'une opération imposable, ni le complément de prix d'une telle opération.

Les collectivités locales qui ont instauré la gratuité et qui exploitent leur activité de transports publics de voyageurs sous la forme de régies à simple autonomie financière se trouvent pénalisées par rapport à celles qui exploitent en EPIC ou sous la forme de délégation de services publics.

Il souhaiterait donc qu'au regard de la TVA soit rétablie l'égalité de traitement de ces collectivités locales dans un sens favorable aux régies non dotées de la personnalité morale.

Réponse émise le 7 mai 2009

Il résulte des principes communautaires régissant la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) que sont, notamment, assujetties à cette taxe les personnes qui exercent une activité économique de producteur, de commerçant ou de prestataire de services. Les livraisons de biens et les prestations de services effectuées dans ce cadre sont soumises à la TVA lorsqu'elles sont réalisées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. En revanche, lorsqu'une personne exerce une activité pour laquelle il n'existe aucun lien direct entre l'avantage procuré au bénéficiaire et une quelconque rémunération, cette personne ne s'inscrit pas dans le cadre de l'exercice d'une activité économique effectuée à titre onéreux, de sorte qu'une telle activité est située hors du champ d'application de la TVA. Ainsi, il en va de la situation de l'exploitant d'un service de transport public de voyageurs pour lequel la gratuité a été instaurée ou qui ne perçoit au titre de ses prestations qu'une contrepartie purement symbolique. Ce faisant, une collectivité locale qui, dans de telles conditions, exploiterait directement ce service sous la forme d'une régie dotée de la simple autonomie financière ne saurait être qualifiée d'assujettie à la TVA à ce titre, et par conséquent, ne serait pas fondée à exercer le droit à la déduction de la TVA ayant grevé les dépenses supportées pour la fourniture de ce service (code général des impôts, article 271). Par ailleurs, s'agissant des subventions, celles-ci ne doivent être soumises à la taxe que lorsqu'elles s'analysent soit comme la contrepartie d'une livraison de biens ou d'une prestation de services individualisée rendue au profit de la partie versante, soit comme le complément de prix de telles opérations. Les sommes versées pour compléter le prix réclamé au public constituent des subventions complément de prix, dont les conditions d'attribution permettent d'établir, sans ambiguïté, l'existence d'un lien direct entre la subvention et les prix pratiqués par leur bénéficiaire et dont le principe du versement existe avant l'intervention du fait générateur de l'opération dont elles constituent une partie du prix. L'instruction administrative, publiée au Bulletin officiel des impôts (BOI) le 16 juin 2006 sous la référence 3 A-7-06, a précisé les contours de la notion de « subvention complément de prix » afin de tenir compte de la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes. S'agissant de la situation des services de transport public de voyageurs, il ressort du point 13 de cette instruction, que ne constituent pas des subventions directement liées au prix d'opérations imposables les subventions dites de « fonctionnement » qui couvrent exclusivement une partie des frais d'exploitation d'un organisme, les subventions dites « d'équilibre » allouées afin de compenser a posteriori un déficit d'exploitation, « le versement de transport » lorsqu'il est perçu par une collectivité locale qui exploite en régie directe son service de transport public de voyageurs ou encore, les virements financiers internes. Toutefois, il est fait observé qu'en tout état de cause, la réponse à la question de la taxation ou non des subventions résulte, à la lumière de ces principes, d'une analyse au cas par cas des circonstances de fait et de droit dans lesquelles elles sont octroyées. Enfin, il est précisé que dans l'hypothèse d'une collectivité locale qui exploite directement un service de transport public de voyageurs sous la forme d'une régie dotée de la simple autonomie financière, cette collectivité locale est en tout état de cause non soumise à la taxe sur les salaires.